票和货分离算虚开吗偷税「资金回流 虚开」
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编者按：出于对货物和发票不同的价值需求，实践中出现了商品与发票分离的现象，造成税法上的“票货分离”，并成为虚开增值税发票的重要导火索。但是，随着市场经济进一步发展，大宗商品贸易中频繁出现了观念交付、拟制交付等商品交付方式，“票货一致”反而有违经济理性和市场常态，但司法机关对于“票货分离”构成虚开的认知却未转变，导致一些特殊案件中作出了错误定性。在本文分享的案例中，法院通过查明“票货分离”背后隐藏的购销交易关系，认为资金回流不具有证实无货交易的唯一性和排他性，探求交易的逃税实质，否定虚开指控，值得借鉴。
一、从刑期十一年到无罪，法院明确此种“票货分离”不构成虚开
（一）案情简介
江西A公司系一家医药企业，生产过程中需要采购白糖作为添加剂或制作药片糖衣。2011年3月开始，A公司负责人黄某某与南昌市某批发市场中批发食品的个体户徐某某、邓某某商议，由徐某某、邓某某垫资购买白糖，A公司取得发票抵扣，白糖由徐某某、邓某某自行销售。
徐某某、邓某某以A公司名义与广西凤糖、广东中糖等糖厂签订《采购合同》，合同约定徐某某、邓某某为货物接收人。徐某某、邓某某将货款转至A公司控制的个人账户，再转至A公司公户，A公司通过公户向糖厂付款。A公司以发票金额的2%-2.5%向徐某某、邓某某支付“返利”，糖厂则根据徐某某、邓某某提供的A公司信息开具增值税专用发票。
2014年5月，广西凤糖集团所在地的柳州市公安局经济犯罪侦查支队对广东揭阳人陈某1、陈某2从广西凤糖集团非法套取、虚开食糖增值税专用发票一事立案侦查，并通过公安部经侦局发起集群案，其中将广西凤糖集团向A公司有虚开的嫌疑线索移交给南昌县公安局。经公安机关调查发现，徐某某让河北健民、广东英德粤北、广西凤糖柳江等13家制糖企业向A公司虚开增值税专用发票434份，发票税额总计2157.2879万元，邓某某让广西百色甘化、广西凤糖雒容、广西凤糖柳江等7家制糖企业向A公司虚开增值税专用发票20份，发票税额总计144.3247万元。
南昌市中级人民法院2015年4月24日作出一审判决，认定A公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金20万元；被告人黄某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十一年；被告人徐某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金5万元；被告人邓某某犯虚开增值税专用发票罪，免予刑事处罚。
南昌市人民检察院以量刑过轻提起抗诉，同时A公司、黄某某、徐某某认为无罪提出上诉。江西省高级人民法院经审理后认为，一审判决认定事实不清、证据不足，发回重审。2017年4月11日，南昌市中级人民法院重审判决A公司、黄某某、徐某某、邓某某无罪。
（二）从重罪到无罪，只因双方承认购销事实
A公司主要负责人黄某某及其辩护人主张：1、A公司与徐某某、邓某某之间存在买卖行为，其从糖厂买糖再销售给徐某某、邓某某等个体工商户；2、A公司与糖厂之间具有真实的货物购销，所开具的增值税专用发票数量、金额真实，票、货、款相一致，符合国家税务总局2014年第39号公告规定。
徐某某及其辩护人主张：1、徐某某没有实施“介绍他人虚开”、“让他人为自己虚开”、“为他人虚开”的行为；2、A公司与徐某某之间存在买卖行为，A公司涉嫌逃税，应按行政前置的原则先完成行政程序。
重审查明：徐某某、邓某某为个体工商户，不是增值税一般纳税人，不需要增值税专用发票，从A公司购糖或者以A公司名义向糖厂购糖，比其直接从糖厂购糖的价格有所优惠，便在2011年至2013年8月之间陆续通过此种方式进行糖类产品购销活动。
重审认定：
1、货物、票据在流转过程中存在公诉机关所指控的票、货分离的情况：票从徐某某、邓某某处转至A公司，而不是销货方直接交付给A公司；货物未经A公司仓库而直接由徐某某、邓某某从销货方收取或者自提。但该种票、货分离是否违反法律之规定？本院认为，根据法律和现实经营情况很难认定。首先，增值税发票以何种方式从销货方到达购买方，法律并无明确的规定，本案中销货方可以直接将发票交给A公司；也可以先交给A公司指定的人（徐某某、邓某某或者货运司机），再由A公司指定的人交给A公司；还可以由销货方通过邮寄方式交给A公司。票据的交付方式，在法律并未明确规定的情况下，只要交付的方式和过程不违反法律的禁止性强制性规定即可。其次，货物未经A公司仓库直接由徐某某、邓某某收取是否违反法律规定，要结合具体情况判断。在市场交易中，交易双发为了增加利润，减少中间过程以及通过减少仓储等方式降低成本，是一种经营和交易常态。A公司与徐某某、邓某某之间是一种买卖合同关系，而A公司与销货方也是买卖合同关系，由徐某某、邓某某直接从销货方收取货物或者A公司根据购买人徐某某、邓某某的要求向销售方购买货物再由销货方交付给徐某某、邓某某，都不在法律禁止范围之列。况且，徐某某、邓某某在将货物销售过程中，也有从徐某某、邓某某处购买货物的下游买受人从车站货场提取货物的情况。从销货方（糖厂）来说，其只要收到货款并将货物销售出去，即实现其交易之目的，至于实际收货人为谁（只要买受人认可已经交付）其在所不问，这也是为什么合同法上指示交付、替代交付等非直接现实交付形式均为法律所承认的缘由。从买受方来说，其只关心支付的货款能否买到其想要的货物，即合同目的能否实现，至于销货方从哪个仓库提供货物给买受人，则在所不问。因此，本案中的票货分离方式并不为法律所禁止。
二、回归理性，本案开票方、受票方、中间商责任如此划分
本案重审判决中，开票方、受票方、中间商各自承担的责任得到了准确的划分，具体体现为：
（一）开票方不构成虚开
对于本案开票方是否构成虚开，在案证据显示：
1、广东中糖贸易发展有限公司：广州市公安局珠海分局经侦大队出具的江西南昌县集群战役调查报告，内容为“我队根据战役要求于2013年10月21日前往广东中糖贸易发展有限公司，经核查合同、账册等相关资料，发现不符合立案条件。”
2、广东翁源县茂源糖业有限公司：广东翁源县公安局函、翁源县国家税务局回复函、协查报告及税务机关调查核实的相关材料，证明广东翁源县国税局经对广东省翁源县茂源糖业有限公司进行税务检查后，出具的协查报告认定茂源糖业公司与康某公司销售白砂糖业务真实，开具的18份增值税专用发票“款、货、票”手续清楚，不构成虚开增值税专用发票行为。
3、广东省英德市粤北糖业有限公司：广东省英德市公安局经侦大队报告，英德粤北公司正常操作，应是受票方票货分离涉嫌虚开。
4、广东省英德市东桥糖业有限公司：英德市公安局经济犯罪侦查大队情况汇报，证明广东警方认定，英德东桥公司不存在虚开的行为。
5、广西凤糖集团及下属糖厂：柳州市国家税务局关于第三方非法套取、虚开食糖增值税专用发票案件的函、柳州市公安局经济犯罪侦查支队情况说明，内容为：我支队所立的“柳州6.5虚开增值税专用发票一案”主要针对广东揭阳中间人陈某1、陈某2等人，未对广西凤糖集团立案。柳州市国家税务局未对广西凤糖集团及下属糖厂进行立案检查，也无对广西凤糖集团及下属糖厂开出涉及A公司的增值税发票进行有相关税务认定报告。
故现有证据显示上游开票方不构成虚开。
（二）受票方存在逃税行为但不构成虚开
《起诉书》指控被告单位A公司及被告人黄某某的行为类型系“让他人为自己开具与实际经营业务不符的发票”。重审认定：
1、首先，本案虚开增值税专用发票的他人，应当为销货方上游糖厂，但经糖厂所在税务机关及公安机关的查证，本案中的销货方上游糖厂在与康某公司所进行的发票开具过程中，不存在虚开的行为，也即销货方上游糖厂所开具的发票是与其自身所经营的货物相符的发票，不属于虚开的行为；其次，与实际经营业务不符，在本案中存在两种情况，一种是发票开具方开具的发票与其自身的实际经营行为不符，这一点在本案中经糖厂所在的公安机关及税务机关查证，不存在此种情形；另一种情形是发票的开具方开具的发票与A公司实际经营的业务不符，就A公司与发票开具方的关系看，并不存在不符的情形，在涉及糖类购销的过程中，A公司实际经营的也是糖类业务，虽然涉案的糖类物品没有进入A公司的仓库，但并不能就此判定A公司实际没有经营糖类业务。因此，认定被告单位A公司及被告人黄某某让他人为自己开具与实际经营业务不符的发票的指控，不能成立。
2、A公司在将货物销售给徐某某、邓某某等的过程中，未向其开具增值税专用发票，使本来应当流转至消费者或者用于非增值税应税项目的购买者手中的增值税发票抵扣中断在A公司的环节,A公司是通过减少销项税额的方式，达到逃税的目的，符合《刑法》第201条第1款“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，从而逃避缴纳税款的规定，其本质是一种逃税的行为。
（三）中间商帮助逃税也不构成虚开
《起诉书》指控被告人徐某某、邓某某的犯罪行为类型为“让他人为A公司开具与实际经营业务不符的增值税专用发票”。重审认定：
1、其抽象的行为类型为“让他人为他人虚开”，根据刑法第205条第3款的规定，虚开是指具有“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”，即便指控事实成立，也因“让他人为他人虚开”并不属于刑法规制的行为类型，不符合罪刑法定原则，不成立犯罪。
2、A公司未向徐某某、邓某某按照规定开具发票，徐某某、邓某某也没有按照规定索取发票。因此，对于A公司的逃税行为，徐某某、邓某某等的行为在客观上是具有帮助作用，该种帮助行为只是一种倡导性规范所规定的行为类型，并不在法律的禁止性和强制性规制范围之内，不具有可罚性。
三、面对虚开指控，还原交易真相是最有力的辩护
开篇已述，由于增值税专用发票具有抵扣税款之功能，因此虚开行为屡禁不止，其中无货暴力虚开成为重点打击对象。而对于存在实际货物的虚开行为，则司法实践中的处理相对缓和。尤其是近年来，法研[2015]58号、最高院典型案例“张某强虚开案”、最高检保障“六稳”“六保”意见等文件均不断重申虚开犯罪的主观要件与结果要件，因此对于“票货分离”、“有货代开”等行为也出现了不以虚开论处的司法处理结果。那么，在“票货分离”、“有货代开”情形下，开受票双方应如何应对？
（一）厘清交易结构及法律关系
在某些特殊交易结构下，虽出现了“票货分离”假象，但实质“三流一致”，本案则提供了良好借鉴。例如：
1、挂靠经营模式下“票货分离”不为虚开
在挂靠经营模式下，挂靠方以被挂靠方的名义与销售公司签订购销合同，被挂靠方向销售公司支付货款并取得发票，而货物往往由挂靠方接受、另行销售。此种情况下挂靠方与被挂靠方实为一体，未出现“票货分离”，其中发票的使用符合国家税务总局2014年39号公告及其官方解读的规定，不构成虚开。同时根据现有判决，挂靠方与被挂靠方之间挂靠关系的存在不以书面协议为认定标准。
2、多层买卖关系下“票货分离”不为虚开
大宗商品贸易中，货物往往经过多次流转最终销售给实际消费者，此时为了节省物流、仓储成本，中间交易各方之间不发生货物的物理流转，而是由最终消费者从货物源头自提，而源头销售方对最终提货者并不知情，只能根据购买方的指示交付货物。此种情况下货物的所有权实际发生了流转，亦未出现“票货分离”现象，不属于虚开。
（二）明辨主观善意与恶意
在确实发生“票货分离”的情况下，对于开票方、受票方是否成立虚开犯罪应当根据其主观方面进行判断。对于存在真实业务，开票方因受到中间商、受票方的欺骗，而将货物与发票交付不同主体时，开票方系善意开票、根据刑法“主客观一致”的基本原则不应以虚开评价，而受票方显属于恶意受票，应予处罚。而若开票方、中间商、受票方进行了合谋，开票方收取了开票费，则三方主体均具备虚开恶意，均应以虚开评价。
当然，也存在少数开票方发生真实业务并依法开票后走逃、失联，或者依法开票后通过购买进项等违法手段降低增值税税负等现象，此时受票方对开票方的违法行为并不知情，显属于善意取得虚开发票，对其应作出相应税务处理，而非追究虚开刑责。
（三）查清是否存在国家税款损失
虚开增值税专用发票罪所保护的法益有二，一是国家增值税专用发票管理秩序，二则是国家增值税税款。根据刑法谦抑性原则，对于一项涉嫌虚开行为，虽破坏了国家增值税专用发票管理秩序，但实质上未造成国家增值税税款损失，则不应以虚开犯罪评价。
法研[2015]58号对此有明确表述：虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。
司法实践中，对于税款损失问题，公、检机关往往委托会计师事务以“专项审计报告”的名义发表意见，但其客观性、公正性、合法性在相关规定不明的情况下受到质疑。因此在法庭审理阶段，被告人/被告单位可以向法庭申请由税务师出具税务司法鉴定或者注册会计师出具司法会计鉴定，亦可以向法庭申请相关专家出庭对税款损失问题作出说明。
综上所述，本案重审由十一年有期徒刑改判无罪的关键在于厘清了本案存在的双重交易结构，从而从根本上消灭了“票货分离”的嫌疑，而认定双重交易结构的关键在于中间商及受票方能够清楚地表示，中间商是从受票方购买货物，而非单纯为受票方取得发票。特别是在本案中间商与受票方之间未签订任何书面买卖合同的情况下（受票方帐外销售也不可能签订书面合同），双方能够相互印证的供述则将成为重要证据，至少使法官无法排除双方存在交易的合理怀疑。
